Fraude Fiscal

INTRODUCCIÓN

         Cada día es más frecuente escuchar que las autoridades fiscales en nuestro país ejercitan la excitativa de justicia consistente en la solicitud que le hacen al Ministerio Público Federal para la persecución de los delitos fiscales previstos en el Código Fiscal de la Federación, he aquí la importancia del tema seleccionado a desarrollar en la presente tesina, relativo al delito de defraudación fiscal, el cual, dada su complejidad, se abordara en el presente trabajo exclusivamente al equiparable a la defraudación fiscal previsto en el artículo 109 Fracción I, del referido precepto normativo, en específico al tipo penal de las deducciones falsas y omisión de ingresos determinados por la Ley, en razón de que éste es uno de los delitos de mayor incidencia en los contribuyentes, que ha provocado que la autoridad fiscal se querelle, de ahí la importancia de analizar los motivos que originan que los contribuyentes incurran en la comisión de dicho delito y, por el otro, proponer recomendaciones de solución para evitar que el contribuyente se ubique en este tipo penal.

 

         A efecto de una mayor comprensión del tema a desarrollar, en el primer capítulo se explica la relación jurídico tributaria para lo cual se iniciará con un breve repaso de la teoría de la contribución, tomando en cuenta que en nuestro país al igual que en el resto del mundo los gobernados tienen la obligación de contribuir para el sano y eficaz desarrollo y progreso de las naciones, y para la consecución de este fin el Estado ha diseñado diversas medidas de control, tanto administrativas, como intimidatorias.

 

Para el cumplimiento de dicho objetivo, el Estado ha emitido diversa legislación que regula la relación jurídico tributaria entre el sujeto pasivo (contribuyente) y el sujeto activo (autoridad), la cual se estudiará en el Capítulo segundo, para definir las obligaciones de los contribuyentes, así como las facultades que tienen las autoridades fiscales para recaudar las contribuciones a que tiene derecho.

 

         Una vez hecho el marco de referencia del tema a tratar, en el Capítulo tercero se estudiará lo relativo a las medidas intimidatorias que nuestra legislación ha previsto para evitar, por un lado, la evasión fiscal y por el otro, fortalecer el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales, enfocándose al estudio del delito de defraudación fiscal por declarar deducciones falsas, ingresos menores a los reales o ingresos menores a los determinados por la Ley.

 

 

 

 

CAPITULO I

RELACION JURÍDICO TRIBUTARIA

 

 

1.1. ANTECEDENTES

 

         El hombre es un ser eminentemente social, esta característica la adquirió desde épocas remotas al descubrir que, en virtud de sus múltiples restricciones físicas, sólo viviendo en sociedad podría sobrevivir y progresar.

 

         En un principio, el hombre integró comunidades nómadas que, al no poseer un asiento fijo, dificultaron enormemente el establecimiento de una auténtica vida social, no obstante, aún en aquellos conglomerados primitivos es factible advertir los primeros rudimentos de lo que posteriormente sería el Estado y el Derecho. A pesar de su condición nómada aquellas primitivas comunidades requirieron de un jefe o guía al que por fuerza tuvieron que dotar de un cierto poder y autoridad y, asimismo, tuvieron que desarrollar algunas normas de convivencia, pues es otra verdad evidente que paralelamente que con su instinto social o gregario, el ser humano generó una connotable capacidad autodestructiva como especie y como individuo, que perdura debidamente perfeccionada, hasta nuestros días.

 

         Tras de varios siglos de nomadismo, caracterizado por una notable lucha de sobrevivencia, en medio de un ambiente hostil y repelente, el hombre, mediante el descubrimiento de la agricultura, decide establecerse en sitios fijos que ofrecen una mayor seguridad y mejores condiciones de vida. Es así como, generalmente a orillas del mar, de ríos, o de lagos, surgen las primeras ciudades que con el tiempo se transforman en las capitales de grandes imperios y naciones.

 

         Pero el sedentarismo trae aparejados nuevos problemas, si bien es cierto que la vida en un solo lugar ofrece agradables perspectivas, entre las que destaca el poder dedicarse libre y tranquilamente a actividades productivas, también lo es que para poder subsistir cualquier asentamiento humano debe proveer y satisfacer una serie de necesidades básicas, que al afectar a todos los miembros de una población revisten el carácter de tareas colectivas. En esas condiciones, los primeros núcleos sedentarios decidieron que, a fin de poder aprovechar las ventajas que este nuevo método de vida social les ofrecía, era conveniente asignar al poder público ya constituido una nueva tarea, la satisfacción de necesidades colectivas, de las cuales no puede prescindir una sociedad, como la justicia, la defensa nacional, la salud, la política, el transporte, la actividad económica y educativa, entre muchas otras. Con el transcurso del tiempo, las que fueron sencillas funciones han evolucionado extraordinariamente, por lo cual reclaman del Estado un esfuerzo muchas veces colosal.

 

         Pero la decisión de encomendar al Estado todas estas tareas y funciones trajo como corolario inevitable la obligación de proporcionarle los medios y recursos apropiados para llevarlos a cabo. De tal manera que, históricamente hablando, la existencia de la relación jurídico tributaria se justifica aduciendo que al pasar del nomadismo a la vida sedentaria, para poder dedicarse con mayor facilidad a actividades fundamentalmente lucrativas el conglomerado social obligó a sus componentes a sacrificar una porción de lucro obtenido para allegar al Gobierno de los fondos y recursos económicos indispensables para la satisfacción de todas las necesidades colectivas, sin cuya atención ningún núcleo social puede subsistir. Es así como nace el Poder Tributario del Estado.

 

 

1.2. EL PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO

 

         Este poder tributario tiene un carácter consustancial al Estado, pues por su naturaleza misma, él tiene encomendadas tareas que debe realizar para que la sociedad civil pueda encontrar organización y vida. Por estas razones, el Estado debe expedir las leyes que rigen la conducta entre los particulares y el Estado así como la actuación del Estado mismo.

 

         Así pues, en todos los Estados, y en todas las épocas de la historia de la humanidad, el Estado ha ejercitado su poder tributario, es decir, ha exigido a los particulares que le trasladen una parte de su riqueza. Tales aportaciones han recibido el nombre de tributos, contribuciones, e impuestos.

 

         Los impuestos aparecen desde el origen de la humanidad teniendo su antecedente en la Ley del más fuerte, en la cual éste se vale de su fuerza para que los débiles le rindan tributo, cabe agregar que es importante el fenómeno religioso, el cual ha sido aprovechado a tal modo que en la antigüedad se hacia imposible la defraudación del tributo, así pues desde antes de la aparición de la civilización han existido los tributos como lo demuestra la historia desde los Egipcios en el pueblo Romano y en la Edad Media.

 

         En nuestro país, el origen de los impuestos, lo tenemos en la época de la conquista en la cual surgieron dentro de los más importantes el Impuesto de Avería, el de Almirantazgo, el de Alcabala y el del Timbre.

 

         En los Estados modernos que rigen su vida por constituciones y conforme al sistema de la división de poderes, el poder tributario es atribuido exclusivamente al Poder Legislativo, el cual lo ejerce en el momento en que se expiden las leyes que determinan qué hechos o situaciones son los que al producirse en la realidad generan para los particulares la obligación del pago de contribuciones, así como las sanciones en el caso de su incumplimiento. En el caso concreto de nuestro país, el poder tributario se ejerce por el Poder Legislativo en Materia Federal, y los Poderes Legislativos de los Estados en materia local.

 

         En cambio corresponde al Poder Ejecutivo, en su carácter de Administrador Fiscal, el determinar o el comprobar cuando se han producido en la realidad esos hechos o situaciones que generan la obligación de pagar esas contribuciones, señalar o determinar la cuantía de los pagos, verificar si las prestaciones que han realizado se encuentran ajustadas a la Ley o bien, comprobar la comisión de los delitos fiscales.

 

         El Poder Tributario del Estado se define como la facultad del Estado por virtud de la cual puede imponer a los particulares la obligación de aportar una parte de su riqueza para el ejercicio de las atribuciones encomendadas.

 

         La potestad tributaria nace del vínculo político que une a cada nacional con el Estado al que pertenece. El Estado impone en virtud de su potestad de imperio, a sus súbditos un sistema tributario al igual que otro conjunto de obligaciones. De esta forma, cada persona se encuentra sometida a la potestad tributaria del Estado del cual es nacional. Por lo tanto, el sistema tributario de cada Estado tiene como sujeto pasivo a toda persona que resida, se encuentre domiciliada en el territorio o sea mero transeúnte.

 

         El elemento territorial abarca a personas y bienes ubicados en determinada jurisdicción. Asimismo, también se extiende a toda relación que ofrezca una cierta conexión a un territorio determinado.

 

 

 

 

1.3. RELACIÓN JURÍDICO - TRIBUTARIA

 

         A efecto de precisar los conceptos de obligación y relación jurídico tributaria es conveniente partir de la presencia que en sí y por sí no se obliga a nadie mientras no se de un hecho o situación prevista por ella; es decir, mientras no se realice el presupuesto normativo. Una vez realizado este supuesto previsto por la norma se producirán las consecuencias jurídicas, las cuales serán imputadas a los sujetos que se encuentren ligados por el nexo de causalidad que relaciona el presupuesto con la consecuencia. Puede la norma, por ejemplo, prever la naturaleza de contribuyente en todo sujeto que sea propietario o poseedor de bienes inmuebles, y mientras una persona no adquiera o no posea un bien inmueble, es decir, mientras no realice el supuesto señalado en la norma, las consecuencias de su aplicación no le pueden ser imputadas. Por tanto, respecto de esa persona no pueden existir, modificarse, transmitirse o extinguirse derechos ni obligaciones derivadas de esa norma; esto es, no habrá relación jurídico tributaria.

 

         Sin embargo, al realizar el presupuesto de referencia de inmediato se generan los hechos y obligaciones previstos, con lo que se crea un vínculo jurídico entre los sujetos que la propia norma establece. Esto nos lleva a concluir que la relación jurídico tributaria en un vinculo jurídico entre diversos sujetos respecto del nacimiento, modificación, transmisión y extinción de derechos y obligaciones en materia tributaria.

 

         Salvada esta primera cuestión nos abocaremos a otra de mucha mayor trascendencia: precisar el contenido y naturaleza de la obligación tributaria, ya que algunos tratadistas consideran que la obligación solamente se refiere a un dar, mientras que otros la identifican además, con un hacer, un no hacer, y otros, hasta con un tolerar.

 

         En mi opinión, se debe dar la denominación de relación tributaria a toda conducta que el sujeto debe realizar cuando se coloca en el supuesto que establece la norma tributaria, independientemente de que dicha conducta sea de dar, de hacer o de no hacer. De esta manera, identificamos a la conducta de dar como obligación sustantiva y a las demás como obligaciones tributarias formales. Finalmente, y sólo como referencia, es conveniente aclarar que algunos autores incluyen a la obligación de tolerar, por considerar que se refiere a una conducta diferente a la de no hacer, argumentando que no obstante tratarse de una conducta negativa, el tolerar implica el ejercicio directo de un acto de molestia de la autoridad en la esfera jurídica del particular, a diferencia de la obligación de no hacer, en la que no se requiere ninguna ejecución previa de la autoridad.

 

CAPITULO II

OBLIGACIONES Y FACULTADES FISCALES

 

 

2.1. OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES

 

 

Como ya se expuso en el capítulo anterior, el sistema fiscal mexicano se desarrolla a través de sus reglas legislativas, las cuales se han encaminado a establecer las obligaciones en materia fiscal de los contribuyentes. Dichas reglas encuentran su fundamento en el Artículo 31 Fracción IV de la Constitución Federal, que establece que es obligación de los mexicanos contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

 

El sistema fiscal está diseñado para que el contribuyente se autodetermine sus obligaciones fiscales y cumpla espontáneamente con ellas, entre las cuales tenemos:

 

Inscribirse en el padrón fiscal;

 

Determinar que se ha causado un impuesto;

 

Cuantificar el mismo;

 

Enterarlo o pagarlo; y

 

Elaborar sus registros contables para que el Fisco pueda verificar el debido cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

 

         Con lo anterior, queda claro que los contribuyentes están obligados a fortalecer el sistema tributario mexicano, por lo tanto, el incumplimiento de dicha obligación conlleva un perjuicio a la sociedad, conducta que es sancionada por el propio Estado.

 

2.2. FACULTADES DE LAS AUTORIDADES

 

Las autoridades fiscales tienen la facultad de llevar a cabo sus actividades de comprobación para cerciorarse si los contribuyentes cumplieron cabalmente con sus obligaciones, pues en caso negativo, se les faculta para imponer sanciones consecuentes a tales incumplimientos o por haberlas cumplido extemporáneamente.

 

En materia tributaria, el Estado tiene un especial interés en que se cumplan las obligaciones fiscales puntualmente, en especial las que se refieren al pago de las mismas, pues sólo si se hacen llegar al Erario Público los recursos fiscales necesarios, permitirán al Estado desarrollar sus actividades, de tal manera que el cumplimiento de las obligaciones fiscales viene a constituir una auténtica necesidad social digna de ser protegida jurídicamente.

 

El no cumplir las obligaciones fiscales constituye un grave ataque a un valor fundamental de la sociedad; por ello toda administración tributaria tiene el deber de actuar con energía suficiente para lograr la consolidación de una “conciencia fiscal colectiva” que permita que los contribuyentes se den cuenta de la importancia de aportar sus contribuciones al Erario Público a tiempo.

 

Las autoridades fiscales competentes podrán ejercer actos de control de comprobación sobre todas las personas con obligaciones fiscales ya sea que éstas tengan el carácter de sujetos pasivos o de responsables solidarios. Para ese fin las autoridades tienen las facultades siguientes:

 

A)    Revisar las declaraciones presentadas y corregir los errores aritméticos que éstas puedan presentar. Es decir, las autoridades realizarán actos de revisión y comprobación de los datos numéricos que contienen las declaraciones y efectuarán las correcciones numéricas que requieran, con las consecuencias que las disposiciones legales previenen para las personas que omiten el pago de determinadas contribuciones, en el caso de que se descubra una evasión mediante este procedimiento.

 

B)    Realizar revisiones llamada de escritorio, que consisten en que las personas obligadas son requeridas para que presenten su contabilidad en el domicilio de las autoridades, así como para que proporcionen datos, informes o documentos que guarden relación con el cumplimiento de las obligaciones fiscales, o de los responsables solidarios.

 

C)    Revisar los dictámenes de estados financieros formulados por contador público autorizado, para verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales dictaminadas.

 

D)    Ordenar y en su caso practicar avalúos o verificación física de toda clase de bienes, inclusive durante su transporte, cuando con ello se deba verificar el correcto cumplimiento de obligaciones fiscales.

 

E)    Recabar los informes y datos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones fiscales de las personas que posean los servidores públicos y los fedatarios, con motivo del desarrollo de sus funciones.

 

F)    Practicar compulsas a terceros, las cuales consisten en solicitarles informes y documentos, ya sea que los presenten en el domicilio de la autoridad, o permitan que se revisen mediante una visita domiciliaria, con el fin de comprobar los actos o hechos de negocios realizados por un contribuyente determinado, con esos terceros. Todo ello con el fin de comparar los datos de la contabilidad del contribuyente fiscalizado, con los que proporcionen las compulsas.

 

G)   Practicar visitas domiciliarias a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros relacionados con ellos, para revisar su contabilidad, correspondencia y demás documentos vinculados con las obligaciones fiscales cuyo cumplimiento se desea verificar.

 

H)    Allegarse las pruebas necesarias para presentar una denuncia o querella de carácter penal ante las autoridades competentes cuando exista la posible comisión de delitos fiscales.

 

 

Estos son los diversos instrumentos de fiscalización que pueden ejercer sobre los gobernados las autoridades fiscales, los cuales, por disposición expresa del correspondiente precepto legal ( Art. 42 del Código Fiscal de la Federación ), puede ejercitarse de manera conjunta, indistinta o sucesiva, según lo disponga la autoridad. Lo anterior significa que la enumeración de las facultades de comprobación no limita a la autoridad para que pueda incluso efectuar dos o más actos de fiscalización simultáneamente, o bien, que realice algunos sin necesidad de efectuar ninguno de los otros. La finalidad del ejercicio de las facultades de comprobación es la de obtener por los mejores medios posibles la información relacionada con el grado de cumplimiento de las obligaciones fiscales.

 

CAPITULO III

SANCIONES FISCALES

 

3.1. JUSTIFICACIÓN DE LA EXISTENCIA DE LAS SANCIONES FISCALES

 

Como ya se expuso, la existencia del Derecho de las obligaciones fiscales se deriva de la necesidad que tiene el Estado de disponer de recursos económicos para poder realizar sus fines. Las contribuciones tienen una finalidad social que los convierte en instrumentos que inciden en la estructura socioeconómica, constituyendo un medio eficaz para lograr una más justa redistribución del ingreso y de la riqueza, erigiéndose así en una de las armas más importantes para el logro del bienestar social y del mantenimiento de una convivencia social.

 

A medida que la situación de la evasión fiscal aumenta, las posibilidades de que un país pueda desarrollar su economía son menores. Es un dogma que el nivel de cumplimiento o incumplimiento de las obligaciones fiscales refleja el grado de desarrollo económico y social de un pueblo. Aquí es conveniente destacar que el fraude fiscal no perjudica al fisco o al Estado como entes abstractos sino que el auténtico sujeto pasivo de la defraudación es la misma colectividad, es la que en forma directa se ve afectada por la no realización de los fines del Estado al verse afectado patrimonialmente el Erario Público.  Adicionalmente, el fraude fiscal provoca una desigualdad entre los contribuyentes que sí pagan y los que no, así como una gran desigualdad en la lucha comercial entre la empresa que defrauda y la que cumple escrupulosamente sus obligaciones fiscales.

 

3.2. CAUSAS DE LA EVASIÓN FISCAL

 

Dentro de las principales causas que provocan evasión fiscal en los contribuyentes destacan las siguientes:

 

Ineficiente Administración Pública

 

Corrupción Administrativa

 

Terrorismo Fiscal

 

Altas Tasas o Tarifas Impositivas

 

Complejidad de la Legislación Fiscal

 

El tema seleccionado para esta tesina es el delito de defraudación fiscal equiparada por consignar deducciones falsas, u omitir declarar ingresos determinados por Ley, y dentro de las causas por las que cada vez más los contribuyentes incurren en este delito destacan, además de las citadas, los siguientes:

 

a)   Se otorgan exenciones a cierto tipo de contribuyentes que le repercuten a otro sector de contribuyentes, como es el caso del sector agropecuario, en el que se les exenta hasta por ingresos de 40 veces el salario mínimo anualizado y además se les libera de diversas obligaciones fiscales, como es la de expedir comprobantes o facturas por las ventas que realizan. Por tal razón, si un contribuyente adquiere productos de dicho sector se encuentra impedido de obtener un comprobante fiscal, lo que origina que no pueda deducir sus compras, y, si lo hace, esto puede ser tipificado como deducción falsa.

 

b)   Otro motivo es que la ley establece un sinnúmero de requisitos que por la complejidad en su cumplimiento tornan a veces imposible su cumplimiento, como es el caso del gasto de combustible, al cual se le ha acotado su deducción, por razones extrafiscales, ya que por tratar de impedir el tráfico ilegal de los combustibles, se ha diseñado un complejo mecanismo para su deducción.

 

c)   Por otro lado, el comercio informal se niega a expedir comprobantes de sus operaciones, por lo que el contribuyente  se ve obligado a utilizar documentación falsa a efecto de documentar sus deducciones.

 

d)   La legislación fiscal no toma en cuenta la diversa geografía del país, por lo que obligaciones fiscales que son fáciles de cumplir para ciertos contribuyentes ubicados en zonas de amplio desarrollo, son imposibles de cumplir para otros contribuyentes, como es el caso de exigir que se pague con cheque las deducciones cuando a veces no existe la cultura del manejo de una cuenta bancaria o en ocasiones no existen bancos en la comunidad.

 

e)   Por otra parte en tratándose del tema de ingresos, se observa que existe la posibilidad de que las autoridades fiscales presuman como tales conceptos que no lo son, pero que, por determinadas circunstancias, como sería una incorrecta contabilización, o registro de operaciones, la Ley fictamente considera como ingresos conceptos que bien pueden tener otra naturaleza jurídica

 

3.3. CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN

 

En el Título IV, Capítulo II, del Código Fiscal de la Federación, denominado De los Delitos Fiscales, se enumeran los eventos punitivos contra el fisco, o lo que es lo mismo, lo que si se hace, daña al tesoro público (Erario) y que mediante la amenaza  de la sanción, se intenta no se lleve a cabo.

 

Debe censurarse la ausencia de criterio jurídico del legislador, por dar hospedaje a delitos fuera del Código Penal, siendo en este Ordenamiento donde debían tener acomodo y así en lo alusivo a la materia que comentamos, mejor sería desde los puntos de vista técnico y práctico destinar título propio en el Código Penal a los “Delitos contra el Fisco” y no registrarlos en un capítulo casi perdido dentro de un título del Código Fiscal de la Federación y en el cual se alternan normas de carácter sustantivo con otras de calidad objetiva.  Es pertinente indicar que si bien es cierta la falta de técnica en lo relativo a la evasión de los delitos fiscales del Código Penal, se alivió un poco tal falta al haberse reunido, a partir de 1949, casi todos ellos en un solo título del Código Fiscal, delitos cuyo asiento con antelación se hallaba en múltiples leyes:  (Ley Aduanal, Ley Penal de Defraudación, Ley del Impuesto sobre Alcoholes, Aguardientes y Mieles Incristalizables, Ley de Tabacos Labrados, Código Fiscal, etc), creándose con ello un caro desorden.

 

Los delitos refugiados en leyes distintas al Código Penal, toman vida merced a lo establecido en el artículo 6 del Ordenamiento punitivo citado, en cuanto en él se alude a la vigencia de los delitos previstos en leyes especiales (circunstancia de la que emana la denominación de “delitos especiales”), aplicándose en lo no previsto en ellas las disposiciones del Código Penal.  La ley especial es, por así decirlo, parte del Código Penal, aplicándose con exclusión de otro mandato lo en ella previsto y el Código Penal en lo no contemplado por la misma.

 

3.4. EL ILÍCITO, LA INFRACCIÓN Y EL DELITO 

El ilícito es el género mientras que la infracción y el delito son la especie.

 

Ilícito es toda contravención a una norma, pudiendo ser ésta civil, mercantil, administrativa, fiscal, penal, etc.

      

       Al cometer un ilícito fiscal se da lugar a que este sea una infracción o un delito, figuras que son sancionadas con una multa y una pena de privación d la libertad.

 

3.5.         LA INFRACCIÓN FISCAL.

 

La palabra Infracción, proviene del latín infractio, que significa quebrantamiento de la ley o pacto. Es la contravención a normas de carácter administrativo derivada de una acción u omisión.

 

 

         Se entiende por infracción todo acto u omisión que trae como consecuencia dejar de hacer lo que las disposiciones fiscales ordenan o efectuar lo que las mismas prohíben.

 

Dentro de las características de la infracción fiscal destacan las siguientes:

 

1. Son impuestas por una autoridad administrativa;

 

2. El acto u omisión que da lugar a ellas viola disposiciones de carácter administrativo;

 

3.  Estas pueden atribuirse tanto a personas físicas como a personas morales;

 

4.  Los elementos de culpabilidad no son esenciales para su configuración;

 

5. Las sanciones aplicables son pecuniarias.

 

El Capítulo I del Título IV del Código Fiscal Federal en sus artículos 70 al 91 inclusive, hace referencia a las instituciones que establecen las conductas de infracción que ocurren por comisión u omisión. Veamos algunas de ellas pero primero debemos transcribir los artículos 70 y 71 que nos abren el camino para el mejor comprensión de este apartado.

 

Artículo 70:“La aplicación de las multas por infracciones a las disposiciones fiscales, se hará independientemente de que se exija el pago de las contribuciones respectivas y sus demás accesorios, así como de las penas que impongan las autoridades judiciales cuando se incurre en responsabilidad penal”.

 

Artículo 71:“Son responsables en la comisión de las infracciones previstas en este Código las personas que realicen los supuestos que en este capítulo se consideran como tales, así como las que omiten el cumplimiento de obligaciones previstas por las disposiciones fiscales, incluyendo a aquellas que lo hagan fuera de los plazos establecidos”.

 

A. Infracciones relacionadas con el Registro Federal de Contribuyentes según el artículo 79 del multicitado ordenamiento:

 

1)           Falta de inscripción propia.

 

2)           Falta de inscripción de terceros.

 

3)           Falta de avisos al Registro Federal de Contribuyentes.

 

4)           No citar la clave del RFC en avisos, solicitudes, declaraciones y demás  documentos.

 

5)           Utilizar algún registro no asignado.

 

6)           Falta de avisos, reducción a personas físicas del régimen simplificado y a pequeños contribuyentes.

 

7)           No solicitar la clave del RFC.

 

8)           Dar domicilio erróneo.

 

9)           Autorizar en forma ilegal actas constitutivas o de fusión, escisión o liquidación.

 

10)       No asentar en las actas de asamblea el RFC de los socios o asentarlos.

 

11)       Incorrectamente en dicho registro.

 

12)       No asentar el RFC.

 

Las multas a dichas infracciones se ubican en el artículo 80 del Código Fiscal de la Federación.

 

B. Infracciones sobre pagos, declaraciones, solicitudes, avisos, informes y constancias.

 

1)           Falta de presentación, incumplimiento de requerimientos.

 

2)           Datos incompletos o errores.

 

3)           Datos incompletos o errores en declaraciones, solicitudes y avisos.

 

4)           Pagos extemporáneos no autoaplicativos.

 

5)           No hacer debidamente pagos provisionales.

 

6)           No declarar enajenaciones de equipos electrónicos de registro fiscal.

 

7)           Aviso de cambio de domicilio no presentado o fuera de plazo.

 

8)           Segunda o posteriores declaraciones provisionales sin cantidad a pagar o a favor.

 

9)           Informes en relación al impuesto sobre tenencia y al IEPS.

 

10)       No proporcionar declaraciones informativas distintas a las de pago.

 

11)       No proporcionar informes por impresores de comprobantes.

 

12)       No incluir a todas las sociedades controladas en el resultado fiscal consolidado.

 

13)       No presentar avisos de incorporación o desincorporación al régimen de consolidación fiscal.

 

14)       No declarar donativos otorgados.

 

15)       No declarar operaciones mediante fideicomisos empresariales o asociaciones en participación.

 

16)       No presentar declaración de inversiones en empresas promovidas por sociedades de inversión de capitales.

 

17)       No presentar correcta la declaración informativa de IVA de empresas de comercio exterior, con programa PITEX o Maquiladora de exportaciones indirectas.

 

18)       Omisión de la declaración informativa de operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero.

 

19)       No declarar los clientes a los que se les trasladó IEPS por separado ni los precios de enajenación.

 

20)       No declarar control físico de volumen por fabricantes o envasadoras de bebidas alcohólicas o tabacos.

 

21)       No inscribirse en los padrones de contribuyentes.

 

22)       No proporcionar información sobre las operaciones de comercio exterior.

 

C. Infracciones Relacionadas con la Contabilidad.

 1)       No llevar contabilidad.

 

2)       No llevar libros o registros ni valuar o controlar inventarios.

 

3)       No hacer asientos o hacerlos erróneos.

 

4)       No conservar la contabilidad.

 

5)       No expedir o no entregar comprobantes o expedirlos sin requisitos.

 

6)       Microfilmación o grabación no requisitadas.

 

7)       Expedición de comprobantes con datos distintos a los del cliente.

 

8)       No cumplir con dictaminación fiscal obligatoria.

 

9)       Expedir recibos de donativos sin cumplir requisitos.

 

10)   No documentar mercancías en transporte.

 

11)   No usar equipos electrónicos de registro fiscal.

 

12)   No incluir la clave vehicular del ISAN en documentos de enajenación.

 

D. Infracciones Relacionadas con las Comprobaciones

 

1)   Oposición a visitas domiciliarias, no proporcionar contabilidad u otros elementos.

 

2)   No conservar contabilidad o correspondencia en depósito.

 

3)   No suministrar informes de clientes y proveedores.

 

4)   Divulgación o uso indebido de información confidencial de tercero   relativa a operaciones de precios de transferencia.

 

5)   Declaración de falsedades.

 

 

CAPÍTULO IV

LOS DELITOS ESPECIALES

 

4.1. DELITOS FISCALES.

         Por delito, debemos entender de conformidad con el artículo 7º del Código Penal como el acto u omisión que sancionan las leyes penales, en materia fiscal debemos remitirnos y entender como delito fiscal, el acto u omisión que sanciona el Código Fiscal de la Federación en su Título IV, Capítulo II que lleva como nombre “De los Delitos Fiscales”.

 

El delito es una conducta, típica, antijurídica, culpable y punible. La conducta es el comportamiento humano, de tal suerte que sólo lo que se hace o deja de hacer puede constituir un delito.

 

 

Dentro de los elementos de los delitos encontramos los siguientes:

 

La Tipicidad que significa que debe existir un precepto normativo sancionador.

 

La Antijurícidad que implica la existencia de una conducta contraria a lo que el derecho prohíbe u ordena.

 

La Culpabilidad esto es  la Individualización del sujeto activo del delito.

 

La Punibilidad lo que quiere decir que la Ley Penal debe señalar en forma expresa, la pena que le corresponde a la conducta realizada.

 

 

 

Los delitos pueden ser Intencionales, No Intencionales o de Imprudencia y Preterintencionales.

 

El Código Penal nos dice que un delito es intencional cuando el sujeto activo del delito conociendo las circunstancias del hecho típico quiera o acepte el resultado prohibido por la ley.

 

Por su parte dicho Ordenamiento nos dice que los delitos no intencionales, llamados también por imprudencia, se presentan cuando el presunto responsable realiza el hecho típico incumpliendo un deber de cuidado que las circunstancias y condiciones personales le imponen.

 

Los delitos preterintencionales son aquellos en los que el sujeto activo causa un resultado típico mayor al querido o aceptado, si aquél se produce por imprudencia.

 

En relación con lo anterior el razonamiento de los Delitos es el siguiente:

 

Los delitos intencionales son aquellos en los que el dolo constituye un ingrediente imprescindible, actúa dolosamente quien realiza el injusto típico con conocimiento y voluntad. La culpabilidad es un elemento del delito.

 

Se dice que para que exista el dolo como elemento integrante de la culpabilidad debe bastar que el sujeto activo haya sabido y querido lo que hacía, sino que además es preciso que también hubiera sabido que no debía hacerlo y que actúa sobre un conocimiento integral y real del acto. El conocimiento consiste en que si se quiere realizar un acto se supone que éste se conoce previamente, sin que sea necesario que el sujeto activo admita expresamente al someterlo a proceso por el delito cometido, o que obró dolosamente para poder crear en su contra este tipo de responsabilidad. Lo único que será indispensable comprobar para que se configure la intencionalidad, será que el presunto responsable estuvo enterado y plenamente consciente del acto ilícito cometido.

 

Los delitos no intencionales, de imprudencia llamados también, delitos culposos, son aquellos que se realizan cuando una persona, “obra de tal manera que por negligencia, su importancia, su falta de atención, de cuidado, de pericia, se produce una situación de antijuricidad típica no querida directamente ni consentida por su voluntad, pero que el agente previó o pudo prever y cuya realización era evitable por él mismo. Al referirnos a los delitos fiscales consignados en nuestra legislación, reproducimos la definición general del delito consignada en el artículo séptimo, del Código Penal para el Distrito Federal, el cual establece que  “el  delito es el acto u omisión que sancionan las leyes penales”

 

                    Es claro que también en materia tributaria se incurre en responsabilidades por actuar indebidamente o por no actuar adecuadamente cuando ello es requerido, comentando tal disyuntiva al ocuparnos de los delitos fiscales en particular.

 

Los delitos enunciados por el Código Fiscal de la Federación son los siguientes:

a) Encubrimiento (artículo 96);

b) De funcionarios o empleados públicos (artículo 97);

c) Tentativa (artículo 98);

d) Continuado (artículo 99);

e) Contrabando (artículo 102);

f) Asimilados al contrabando (artículo 105);

g) Defraudación fiscal (artículo 108);

h) Asimilados a la defraudación fiscal (artículo 109);

i) Relativos al Registro Federal de Contribuyentes (artículo 110);

j) Relativos a declaraciones, contabilidad y documentación (artículo 111);

k) De depositarios e interventores (artículo 112);

l) Relacionados con aparatos de control, sellos y marcas oficiales (artículo 113);

m) Cometidos por servidores públicos con motivo de visitas domiciliarias, embargos y revisión de mercancías ilegalmente (artículo 114);

n) Robo o destrucción de mercancías en recintos fiscales o fiscalizados (artículo 115); y,

ñ) Operaciones con dinero obtenido por actividades ilícitas (artículo 115 Bis).

 

4.2.      ASPECTOS PROCESALES DE LOS DELITOS FISCALES.

 

Para que exista una conducta contraria a los ordenamientos jurídicos es necesario que exista dicho ordenamiento, dicho vínculo que los una, y en nuestro caso este vínculo se da como una obligación fiscal. Por tanto, si el contribuyente incumple esta obligación, lo lógico es que se haga acreedor a una sanción; esto por el hecho de ir en contra de los buenos principios de la sociedad y en particular a nuestro tema, por afectar el patrimonio del Estado, el contribuyente será sujeto de un castigo, que puede ser una falta administrativa como es el caso de la multa, o también puede ser un delito y el cual puede llegar a ser una pena privativa de la libertad o, en su defecto, a ambos. Pero en sí ¿cómo definimos la obligación fiscal? y decimos que es el vínculo mediante el cual el fisco tiene el derecho de cobrar y el contribuyente el deber de pagar una cierta cantidad de dinero, determinada a las Leyes fiscales siendo, de manera general, equitativa y proporcional. De esta definición, el no cumplimiento del pago de las contribuciones, no es solamente el incumplimiento de una obligación fiscal, sino un agravio en contra de la sociedad.

 

Tratándose de los delitos especiales, la punibilidad de la Ley se encuentra en el ordenamiento especial, por tanto en caso de faltar un elemento al momento de exteriorizarse la conducta, no se puede afirmar que hay un delito, elementos que en ocasiones no son tomados en cuenta en los delitos fiscales. En reiteradas ocasiones hemos escuchado hablar de que no se dio el tipo penal, pero ¿qué es el tipo penal? La definición que la Ley penal o, en su caso, la Ley especial hace de cada delito, y al respecto el Artículo 14 constitucional señala “que en los juicios del orden criminal queda prohibido imponer, por simple analogía y aun por mayoría de razón, pena alguna que no esté decretada por una Ley exactamente aplicable al delito que se trata”, por tanto de “Ley exactamente aplicable” es lo que se le denomina el tipo penal.

 

         Un delito también puede presentarse como un delito doloso y un delito culposo. Podemos señalar que el dolo es un estado mental en que se decide actuar en forma engañosa, fraudulenta, simulada, fingida y tergiversada. Obra con dolo quien tiene la intención de causar un daño a otra persona o al propio Estado; ahora tendríamos que preguntarnos, si la defraudación fiscal siempre se presenta como un delito doloso, y de ser así, sancionarlo como tal. En sentido contrario, los delitos culposos son los cometidos sin la existencia del dolo, es decir, por negligencia o descuido.

 

En este sentido llegamos a la pregunta forzada para saber quiénes son responsables en la comisión de un delito fiscal al respecto el artículo 95 del Código Fiscal de la Federación refiere que son responsables de los delitos fiscales, quienes:

 

Conciertan la realización del delito.

 

Realicen la conducta o el hecho descritos en la Ley.

 

Cometan conjuntamente el delito.

 

Se sirvan de otra persona como instrumento para ejecutarlo.

 

Induzcan dolosamente a otro a cometerlo.

 

Ayuden dolosamente a otro para su comisión.

 

Auxilien a otro después de su ejecución, cumpliendo una promesa anterior.

 

         Del artículo 95 del Código Fiscal refleja la universalidad de delincuentes que pueden darse en los Delitos Penales Fiscales, podrían ser: Los administradores, los abogados y contadores fiscalistas, asesores, empleados, los mismos socios y accionistas, el representante legal, los apoderados, los profesionistas que laboren dentro de la misma empresa o con la Persona Física, terceros, etcétera, ya que cualquier Persona Física que se vincule con el delito penal fiscal es responsable del mismo, aun así la norma fiscal puede ser en muchas ocasiones demasiado abundante en cuanto a los delincuentes, no tomando en cuenta las diferentes circunstancias que se presentaron en el delito.

 

         Por su parte el artículo 92 del Código Fiscal de la Federación señala que para proceder penalmente por los delitos fiscales será necesario que previamente la Secretaría de Hacienda y Crédito Público:I. Formule querella, tratándose de contrabando, defraudación fiscal, delitos al Registro Federal de Contribuyentes, depositaria infiel y el relacionado con los servidores públicos que actúen sin mandamiento escrito, independientemente del estado en que se encuentre el procedimiento administrativo que, en su caso, se tenga iniciado.

II. Declare que el fisco federal ha sufrido o pudo sufrir perjuicio relacionado con contrabando o con haber destruido o haber robado mercancía en un recinto fiscalizado.

III. Formule la declaratoria correspondiente en los casos de contrabando de mercancías por las que no deban pagarse impuestos y requieran permiso de autoridad competente, o de mercancías de tráfico prohibido.

         En los demás casos no previstos anteriormente bastará la denuncia de los hechos ante el Ministerio Público Federal.

         Los procesos por los delitos fiscales señalados se sobreseerán a petición de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, cuando los procesados paguen las contribuciones originadas por los hechos imputados, las sanciones y los recargos respectivos, o bien estos créditos fiscales queden garantizados a satisfacción de la propia Secretaría. La petición anterior se hará discrecionalmente antes de que el Ministerio Público Federal formule conclusiones, y surtirá efectos respecto de las personas a que la misma se refiera.

         En los delitos fiscales en que sea necesaria querella o declaratoria de perjuicio y el daño o el perjuicio sea cuantificable, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público hará la cuantificación correspondiente en la propia declaratoria o querella. La citada cuantificación sólo surtirá efectos en el procedimiento penal. Para conceder la libertad provisional, excepto tratándose de los delitos graves previstos en el artículo 194 del Código Federal de Procedimientos Penales, el monto de la caución que fije la autoridad judicial comprenderá, en su caso, la suma de la cuantificación antes mencionada y las contribuciones adeudadas, incluyendo actualización y recargos que hubiera determinado la autoridad fiscal a la fecha en que se promueva la libertad provisional. La caución que se otorgue en los términos de este párrafo no sustituye a la garantía del interés fiscal.

         Otro punto en que vale la pena hacer énfasis en cuanto a los delitos fiscales, es que estos son perseguidos de dos formas, la forma administrativa, la cual consiste en la determinación de un crédito fiscal, y la otra es la vía penal, la cual puede finalizar con la pena privativa de la libertad, siendo completamente independiente una vía de la otra, por lo que tratándose en la vía administrativa y en caso de haber obtenido una resolución favorable, en el caso que nos compete, señalaremos al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa; la resolución favorable de este, no nos exime del proceso penal iniciado en nuestra contra, y al respecto tenemos la siguiente tesis:

DEFRAUDACIÓN FISCAL. NULIDAD DE LA RESOLUCIÓN QUE DETERMINA EL CRÉDITO FISCAL, INSUFICIENTE PARA DESVANECER LOS DATOS EN LA CAUSA PENAL INSTRUIDA EN CONTRA DEL QUEJOSO POR EL DELITO DE. El hecho de que una Sala Regional del Tribunal Fiscal de la Federación, declare la nulidad del crédito fiscal determinado a cargo de una Persona Moral, es insuficiente para que el juez que conoce de la causa penal que se sigue en contra de su representante legal, por el delito de defraudación fiscal previsto y sancionado por el Artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, declare probado el incidente de desvanecimiento de datos, promovido por el inculpado con apoyo únicamente en aquella resolución; máxime si la nulidad se hizo depender de una violación formal, pues ello implica que la reposición del procedimiento de comprobación fiscal ordenada, es sólo para determinados efectos; y sobre todo si el auto de formal prisión dictado en contra del quejoso, se apoyó en diversos datos que demuestran la conducta delictiva de referencia. Asimismo, porque la citada disposición no establece como elemento del delito de defraudación fiscal, la existencia de una determinación del crédito fiscal en cantidad líquida, sino que señala que comete el delito de defraudación fiscal quien con uso de engaños o aprovechamientos de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal.Segundo Tribunal Colegiado del Sexto Circuito

Amparo en revisión 461/94. Jorge Galdino Niño de Rivera Velásquez. 22 de noviembre de 1994. Unanimidad de votos. Ponente: Gustavo Calvillo Rangel. Secretario: José Mario Machorro Castillo.

 

         Esta es una cuestión que resulta algo extraña a simple vista y que nos llegamos a preguntar por que razón en caso de que por la vía administrativa se declare la nulidad de alguna resolución, se pueda seguir persiguiendo el delito fiscal en la vía penal, lo cual tiene respuesta en razón de que el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, puede declarar la nulidad de la resolución impugnada, porque tal vez la autoridad fiscal no cumplió con una serie de formalidades que debió haber cumplido al momento de practicar una diligencia y por tanto violó alguna garantía que tuviera el contribuyente, y que la hizo valer a través de un juicio de nulidad ante el citado Tribunal. Es por esto que, a su vez, no lo exime de no haber cometido el delito fiscal, por tanto el referido Tribunal ya no tiene competencia en cuanto a resolver si el contribuyente cometió el delito o no; el Tribunal se encargó de emitir su resolución en cuanto a una contribución y en cuanto a la manera en que la autoridad fiscal la determinó o en su caso la ejecutó, debido a que su Ley orgánica le señala que es competente para emitir dicha resolución, pero tratándose de cuestiones de carácter penal, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa ya no es competente para resolver, por esa razón los delitos fiscales pueden tener dos juicios como lo sería el administrativo y el penal.

 

 

4.3. DELITO DE DEFRAUDACIÓN FISCAL.

 

         El Código Fiscal de la Federación tipifica el delito de defraudación fiscal genérico así como los equiparables en sus artículos 108 y 109 que a la letra establecen:

 

Artículo 108.- Comete el delito de defraudación fiscal quien con uso de engaños o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal.

 

La omisión total o parcial de alguna contribución a que se refiere el párrafo anterior comprende, indistintamente, los pagos provisionales o definitivos o el impuesto del ejercicio en los términos de las disposiciones fiscales.

 

El delito de defraudación fiscal se sancionará con las penas siguientes:

 

I. Con prisión de tres meses a dos años, cuando el monto de lo defraudado no exceda de $989,940.00.

 

II. Con prisión de dos años a cinco años cuando el monto de lo defraudado exceda de $989,940.00, pero no de $1,484,911.00.

 

III. Con prisión de tres años a nueve años cuando el monto de lo defraudado fuere mayor de $1,484,911.00.

 

Cuando no se pueda determinar la cuantía de lo que se defraudó, la pena será de tres meses a seis años de prisión.

 

Si el monto de lo defraudado es restituido de manera inmediata en una sola exhibición, la pena aplicable podrá atenuarse hasta en un cincuenta por ciento.

 

El delito de defraudación fiscal y los previstos en el artículo 109 de este Código, serán calificados cuando se originen por:

 

a).- Usar documentos falsos.

 

b).- Omitir reiteradamente la expedición de comprobantes por las actividades que se realicen, siempre que las disposiciones fiscales establezcan la obligación de expedirlos. Se entiende que existe una conducta reiterada cuando durante un período de cinco años el contribuyente haya sido sancionado por esa conducta la segunda o posteriores veces.

 

c).- Manifestar datos falsos para obtener de la autoridad fiscal la devolución de contribuciones que no le correspondan.

 

d).- No llevar los sistemas o registros contables a que se esté obligado conforme a las disposiciones fiscales o asentar datos falsos en dichos sistemas o registros.

 

e) Omitir contribuciones retenidas o recaudadas.

 

f) Manifestar datos falsos para realizar la compensación de contribuciones que no le correspondan.

 

g) Utilizar datos falsos para acreditar o disminuir contribuciones.

 

Cuando los delitos sean calificados, la pena que corresponda se aumentará en una mitad.

 

No se formulará querella si quien hubiere omitido el pago total o parcial de alguna contribución u obtenido el beneficio indebido conforme a este artículo, lo entera espontáneamente con sus recargos y actualización antes de que la autoridad fiscal descubra la omisión o el perjuicio, o medie requerimiento, orden de visita o cualquier otra gestión notificada por la misma, tendiente a la comprobación del cumplimiento de las disposiciones fiscales.

 

Para los fines de este artículo y del siguiente, se tomará en cuenta el monto de las contribuciones defraudadas en un mismo ejercicio fiscal, aun cuando se trate de contribuciones diferentes y de diversas acciones u omisiones. Lo anterior no será aplicable tratándose de pagos provisionales.

 

Artículo 109.- Será sancionado con las mismas penas del delito de defraudación fiscal, quien:

 

I. Consigne en las declaraciones que presente para los efectos fiscales, deducciones falsas o ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos o determinados conforme a las leyes. En la misma forma será sancionada aquella persona física que perciba dividendos, honorarios o en general preste un servicio personal independiente o esté dedicada a actividades empresariales, cuando realice en un ejercicio fiscal erogaciones superiores a los ingresos declarados en el propio ejercicio y no compruebe a la autoridad fiscal el origen de la discrepancia en los plazos y conforme al procedimiento establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta.

 

II. Omita enterar a las autoridades fiscales, dentro del plazo que la ley establezca, las cantidades que por concepto de contribuciones hubiere retenido o recaudado.

 

III. Se beneficie sin derecho de un subsidio o estímulo fiscal.

 

IV. Simule uno o más actos o contratos obteniendo un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal.

 

V. Sea responsable por omitir presentar, por más de doce meses, la declaración de un ejercicio que exijan las leyes fiscales, dejando de pagar la contribución correspondiente.

 

VI. (Se deroga)

 

VII. (Se deroga)

 

No se formulará querella, si quien encontrándose en los supuestos anteriores, entera espontáneamente, con sus recargos, el monto de la contribución omitida o del beneficio indebido antes de que la autoridad fiscal descubra la omisión o el perjuicio, o medie requerimiento, orden de visita o cualquier otra gestión notificada por la misma, tendiente a la comprobación del cumplimiento de las disposiciones fiscales.

 

La disposición del artículo 108, es un tanto imprecisa, debido a que señala que la contribución comprende tanto pagos provisionales como el impuesto del ejercicio, pero para proceder penalmente y, en su caso, iniciar la averiguación previa es necesario que se determine el total del impuesto omitido, por lo que para que se dé esta hipótesis es necesario que se determine el impuesto omitido por ejercicios completos, y no por pagos provisionales, que como su nombre lo indica son pagos a cuenta del impuesto definitivo; por tanto no son definitivos, en este supuesto, pensemos de buena fe y digamos que en la presentación de los pagos provisionales de enero a octubre se pagaron contribuciones menores a las que en realidad se debieron haber pagado, tal y como está el artículo 108 del citado Código, se da el delito de Defraudación Fiscal, pero ahora qué pasa, si al momento de efectuar el pago del impuesto definitivo o el del ejercicio, pagamos lo correcto, se desvirtúa el Delito, y por tal motivo, no es correcto que la autoridad señale a los pagos provisionales como una omisión que da el perfeccionamiento del delito de Defraudación Fiscal.

         El mismo artículo 108 nos indica las agravantes del Delito de Defraudación Fiscal, las cuales son las siguientes:

= Usar documentos falsos.

= Omitir expedir reiteradamente comprobantes por las actividades que se realicen, siempre que las disposiciones fiscales establezcan la obligación de expedirlos.

= Manifestar datos falsos para obtener de la autoridad fiscal la devolución de contribuciones que no le correspondan.

= No llevar los sistemas o registros contables a que se esté obligado conforme a las disposiciones fiscales o asentar datos falsos en dichos sistemas o registros.

= Omitir contribuciones retenidas o recaudadas.

         Por tanto, al que cometa o se encuadre en una de estas disposiciones de la pena que le corresponda se aumentará en una mitad más. Este artículo nos hace referencia a que no se presentará querella, cuando los pagos se hagan espontáneos, de las contribuciones que se debieron haber pagado, así como de sus actualizaciones y recargos, a lo que se me ocurre pensar que en caso de haber realizado alguna contribución menor a la que debiera por un error en cuanto al cálculo, en ese momento en que estoy en un error también me encuentro como sujeto activo de un delito, y que en caso de que en ese preciso momento tuviera una visita domiciliaria, la rectificación al error ya no sería espontáneo, por tanto la autoridad estaría facultada para presentar la querella correspondiente, cosa que tal vez no parezca justa, pero para la Ley sí es legal.

 

4.4. DEFRAUDACIÓN FISCAL PURA

 

                   Se ha discutido mucho acerca de la defraudación fiscal en general y se ha hablado demasiado sobre la mal denominada economía subterránea que no es otra cosa más que defraudación fiscal pura, tanto de los vendedores ambulantes como de los mercados públicos; estos últimos en el sentido de la falta de pago de impuestos, así como la absoluta ausencia de control de los mismos por parte de las autoridades y de la creación de problemas de carácter social y comercial.

 

Todo lo anterior ha llevado a concluir que son estos problemas, sumados a la comercialización ilegal de mercancía proveniente del contrabando y de aquélla que proviene de asaltos y robo, que se comercializan los productos derivados de estas actividades ilícitas por medio de la denominada economía subterránea, los que promueven, fomentan incrementar cada vez más la defraudación fiscal y una baja muy importante en la recaudación en materia fiscal o tributaria. Todo ello no sólo da origen a problemas de control fiscal, por la falta de emisión de comprobantes de las operaciones realizadas, que como en el caso de las operaciones de enajenación, se refieren a la falta de expedición de facturas, sino que a su vez promueve que cada vez se mueva más efectivo en vez de cheques o el uso de tarjetas de crédito, que sí permiten un mayor control que el propio movimiento de efectivo, causando una baja muy importante en la recaudación fiscal, sobre todo en materia de Impuesto al Valor Agregado y los contemplados en la Ley del Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios.

 

         También, dentro de los problemas apuntados, se ha discutido mucho sobre los actos o actividades que deben estar exentos o bien gravados a la tasa del 0% para efectos del Impuesto al Valor Agregado, lo cual ha generado grandes problemas de entendimiento entre los poderes como son el Legislativo y el Ejecutivo, al igual que las grandes discusiones y oposiciones que se han presentado entre los partidos políticos.

 

4.5. DEFRAUDACIÓN FISCAL EQUIPARADA.

 

         El Artículo 109 del citado Código, se refiere al delito de defraudación fiscal equiparada, y establece como equiparable el consignar en las declaraciones deducciones falsas o ingresos menores a los realmente percibidos, omita el entero de contribuciones que hubiere retenido o recaudado, se beneficie sin derecho de un subsidio o estímulo fiscal, simule uno o más actos o contratos obteniendo un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal, no presente la declaración anual.

 

4.6. DEFRAUDACIÓN FISCAL EQUIPARADA POR DECLARAR DEDUCCIONES FALSAS.

 

         El delito de defraudación fiscal equiparada por declarar deducciones falsas, es uno de los motivos por los que cada vez es más frecuente que las autoridades fiscales inicien una querella en contra de los contribuyentes, dado que es la causa más recurrente por la que se omite el pago del impuesto. Solo basta consultar la página en Internet de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, en la cual, en sus boletines emitidos da cuenta de los casos en que se ha decidido implementar sus facultades como medida de presión y de control.

 

         Como ya se ha comentado, en capítulos anteriores son múltiples motivos por los que el contribuyente ha declarado deducciones falsas o menores a las realmente obtenidas, este delito se encuentra tipificado en el artículo 109, Fracción I, del Código Fiscal de la Federación, como delito de defraudación fiscal equiparada, el cual consiste, entre otras hipótesis, en consignar en las declaraciones presentadas para efectos fiscales, deducciones falsas sin exigir que el sujeto activo tenga una calidad específica. En ese sentido, se concluye que la configuración del mencionado ilícito no requiere de sujeto activo calificado, pues basta que materialmente se consignen en las declaraciones fiscales presentadas deducciones falsas, de ahí que tratándose de declaraciones presentadas a nombre y por cuenta de personas morales, comete el delito de defraudación fiscal equiparada quien despliegue la conducta señalada, independientemente de que tenga o no algún poder o facultad por parte de la empresa, tal postura ha sido sostenida en la Tesis de Jurisprudencia 95/2006, por Contradicción de tesis 53/2006-PS.

 

         Por lo anterior, es importante que tanto los contribuyentes como las autoridades hacendarias ubiquen los motivos por los que los contribuyentes incurren en este delito y ofrezcan una solución al respecto, dado que cualquier persona sea que actué como persona física o como socio de una persona moral puede cometer el delito de defraudación fiscal equiparable.

 

En cuanto a empresas, no es necesario que el acto ilícito sea cometido por el “sujeto activo calificado”, es decir el representante legal de personas morales, sino que basta con que una persona consigne información falsa en declaraciones para efectos fiscales.

 

En la resolución de los ministros de la Primera Sala de la SCJN se establece que si las sanciones no fueran para cualquier persona que mienta al fisco, quedarían sin que fueran enjuiciados penalmente diversas actividades que influyeran en la comisión del delito, ya que al tratarse de empresas existen acciones paralelas o simultáneas que coadyuvan en la ejecución de la defraudación fiscal.

 

La Sala concluyó que para cometer este acto ilícito no se requiere que exista un representante legal, pues basta presentar información falsa a la autoridad fiscal y en el caso de declaraciones presentadas a nombre y cuenta de personas morales, se comete la conducta ilegal, independientemente si la persona tiene poder o facultad de parte de la empresa.

 

Si en el caso de personas morales sólo se sancionará a los representantes legales, los ministros advirtieron que la fracción I del Código Fiscal de la Federación sería ineficaz, pues no podría ser juzgado a pesar de que su conducta pudiera enmarcarse dentro del tipo penal respectivo.

 

Al resolver la contradicción de tesis mencionada entre dos tribunales colegiados en Materia Penal, señalaron que es típico el hecho de consignar en las declaraciones presentadas para efectos fiscales, deducciones falsas.

 

Esto, porque el sujeto que materialmente lo realiza no es sujeto activo calificado, al no contar con la representación legal de la persona moral y, por tanto, tampoco pueden ser objeto de cuestionamiento penal acciones anteriores, simultáneas o paralelas de quienes, por cualquier motivo, coadyuvan de forma trascendente a la ejecución de la conducta ilegal.

 

Un caso repetitivo en el terreno fiscal de conductas que presentan engaño es el de emplear facturas o comprobantes fiscales falsos para beneficiarse con su deducción que también resulta falsa; no es el caso de las deducciones indebidas que éstas se configuran por la carencia de requisitos formales en el comprobante, estas circunstancias son muy distintas entre sí. La siguiente tesis es muy clara a este respecto:

 

DEFRAUDACIÓN FISCAL, DELITO DE TIPO GENÉRICO Y TIPOS ESPECÍFICOS. SU DIFERENCIA.

 

Del texto de los artículos 108 y 109 fracción 1, del Código Fiscal de la Federación, se desprende que el primero describe el delito de defraudación fiscal mediante una conducta que, con el uso de engaño o aprovechamiento de error, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución o bien obtenga un beneficio indebido en perjuicio del fisco federal. En cambio, en la descripción del tipo contenido en el artículo 109 fracción I, del propio ordenamiento. Se alude al mismo delito de defraudación fiscal, cuando el medio de ejecución sea la declaración fiscal en que la presente ingresos menores a los realmente obtenidos o deducciones falsas. Luego en ambos delitos el bien jurídico tutelado es el patrimonio del fisco, en ambos el sujeto activo es el causante o persona física o moral que omite parcial o totalmente el pago de sus contribuciones. Las diferencias entre ambos tipos estriban en que para el previsto en el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, el medio de ejecución es el uso de engaños o aprovechamiento de errores, y en cambio el medio de ejecución del segundo tipo previsto en la fracción I del artículo 109 del Código fiscal de la Federación, es consignar en las declaraciones que presente el causante para efectos fiscales, ingresos menores a los realmente obtenidos o deducciones falsas. Así no hay un concurso aparente de leyes en que se presente confusión sobre la norma que deba regular la conducta tipificada, pues cuando el medio de ejecución sea el engaño o el aprovechamiento de error no plasmado en una declaración fiscal, ni se trate de las conductas establecidas, en las fracciones II a V, del artículo 109 del Código Fiscal de la Federación, la conducta está descrita en el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación y cuando la conducta consista en haber declarado para efectos fiscales ingresos menores a los realmente obtenidos o deducciones falsas; la norma aplicable será la contenida en la fracción I, del artículo 109 del Código Fiscal de la Federación. Si el principio de subsidiariedad radica en que dos normas describan grados o estadios diversos de la violación del mismo bien jurídico, de modo que el descrito por la disposición subsidiaria, por ser menos grave que el descrito por la principal quede absorbida por ésta (M.E. Mayer, citado por Luis Jiménez de Asúa, en la obra Tratado de Derecho Penal, Tomo II página 550), entonces de la comparación de los dos tipos delictivos a estudio no se advierte que en el artículo 108 citado que contenga una norma principal y el 109 fracción I, del propio ordenamiento, una norma subsidiaria de menor gravedad, puesto que en ambos tipos el bien jurídico es el mismo pero la gravedad es idéntica como lo denota la igualdad de las penas. En cambio lo que existe es una relación de general a especial y esta razón de especialidad deriva precisamente de la naturaleza del medio de ejecución de tal manera que cuando esta consista en una declaración fiscal en que se declaran ingresos menores del los obtenidos o deducciones falsas, entonces la norma aplicable es única y exclusivamente la tipificada en el artículo 109 fracción I del Código Fiscal de la Federación.

 

SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO DEL SEGUNDO CIRCUITO.

 

Amparo directo 628/92. Miguel Pizzuto Zamanillo. 17 de Noviembre de 1992. Unanimidad de votos. Ponente: Enrique Pérez González. Secretario: Fernando Ceja Cuevas.

 

SEMANARIO JUDICIAL OCTAVA EPOCA. TOMO XI. MARZO DE 1993. TRIBUNALES COLEGIADOS. PÁG. 256.

 

En atención a lo anterior se puntualiza; el delito de defraudación fiscal se configura solo si el sujeto activo o contribuyente realiza una conducta en la que se compruebe alguno de los elementos del tipo penal, es decir el uso de engaño, o el aprovechamiento de errores y que con esta conducta se omita total o parcialmente el pago de una contribución u obtenga un beneficio indebido en perjuicio del fisco Federal; a esto hay que agregarle los casos específicos contenido en el artículo 109 del mismo Código Tributario, que en el caso que nos ocupa es el de consignar deducciones falsas en las declaraciones fiscales.

 

 

4.7. DEFRAUDACIÓN FISCAL EQUIPARADA POR CONSIGNAR EN DECLARACIÓN INGRESOS MENORES A LOS DETERMINADOS POR LA LEY.

 

       En cuanto se refiere a este elemento conformador del tipo penal, se resalta una cuestión de inconstitucional del artículo 109 Fracción I del Código Fiscal de la Federación, en cuanto este dispositivo legal establece:

 

Artículo 109.- Será sancionado con las mismas penas del delito de defraudación fiscal, quien:

 

I. Consigne en las declaraciones que presente para los efectos fiscales, deducciones falsas o ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos o determinados conforme a las leyes. En la misma forma será sancionada aquella persona física que perciba dividendos, honorarios o en general preste un servicio personal independiente o esté dedicada a actividades empresariales, cuando realice en un ejercicio fiscal erogaciones superiores a los ingresos declarados en el propio ejercicio y no compruebe a la autoridad fiscal el origen de la discrepancia en los plazos y conforme al procedimiento establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta.

 

     Como se desprende de este dispositivo legal, en la conformación y estructura del mismo, comprende diversos y distintos delitos con tipos penales, en orden a la conducta diferentes.

 

     El caso concreto, por lo que respecta a la hipótesis de consigan en declaraciones ingresos menores a los reales o a los determinados por la ley,  quedan enmarcadas en los elementos del tipo penal siguientes:

 

…Consigne en las declaraciones que presente para los efectos fiscales, …  ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos o determinados conforme a las leyes. … .

 

     Esto es, el hecho de consignar en la declaración presentada para los efectos fiscales, ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos “o” determinados conforme a las leyes.

 

    Esta situación es muy común mente vista en la práctica, la cual desde luego se antoja ilegal, por contener una incorrecta clasificación del hecho delictuoso, que generalmente se observa en la querella de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, en la que se asienta: …consignó en su declaración anual, correspondiente al ejercicio fiscal de determinado, ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos…, para después señalar a ingresos determinados presuntivamente por la autoridad fiscal mediante la visita domiciliaria practicada relativos a depósitos no aclarados ni registrados en contabilidad. Es decir, que el querellante refiere a ambas hipótesis alternativas del tipo penal del delito que nos ocupa, tanto al elemento material de ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos como al diverso de ingresos acumulables determinados conforme a las leyes. Ilegalidad que generalmente continua cometiendo tanto el Ministerio Público Federal en su consignación como el Juez de Distrito en su resolución correspondiente. Para la presente investigación nos interesa la del último elemento material del tipo penal del delito que nos ocupa, establecido en el artículo 109 Fracción I del Código Fiscal de la Federación, por lo que hace a la hipótesis de consignar en la declaración del ejercicio ingresos acumulables menores a los determinados por las leyes, ya que a mi juicio resulta inconstitucional, por contravenir los derechos subjetivos públicos consagrados en los artículos 14, 16 y 19 de la Constitución Federal, por la razón de que el Congreso de la Unión, al aprobar y expedir esta norma legal hace contener una conducta ajena del sujeto activo del delito, como lo es, la determinación de ingresos presuntos mediante la práctica de visita domiciliaria, es decir, que tal acto de determinación depende de la autoridad fiscal conforme a las leyes y no de una conducta propia del inculpado. Por tal circunstancia, no es posible atribuir una conducta propia del contribuyente que encuadre en la hipótesis delictiva en cuestión, toda vez que el artículo 109 Fracción I del Código Fiscal de la Federación, en la parte que establece como elemento del tipo el de “ingresos acumulables… determinados por las leyes”, pretende establecer un delito, sin la existencia de una conducta personal del inculpado, por depender de una conducta ajena al mismo, como lo es el ejercicio de alguna de las facultades de comprobación de la autoridad fiscal, previstas en el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, que generalmente se actualiza en la fracción II y III y que, la autoridad fiscal en ejercicio de dicha facultad de comprobación, aplica una determinación presuntiva de ingresos establecida en el diverso 59 del Código Fiscal de la Federación. Luego entonces, el Congreso de la Unión se excede en su facultad de crear dicho delito, pues se insiste, que un delito debe contener, entre otros elementos de su existencia, una tipicidad vinculada con un acto u omisión realizada por el inculpado, lo que no acontece en la especie, como ha quedado debidamente demostrado, ya que la consignación en la declaración para efectos fiscales es un acto material que debe realizar el inculpado y una determinación conforme a la ley por la autoridad fiscal es un acto totalmente ajeno a su voluntad, contraviniendo en este sentido el Congreso de la Unión el principio de la exacta aplicación de la ley en materia penal, consagrado en el artículo 14, tercer párrafo, de la Constitución Federal, que establece que en los juicios del orden criminal queda prohibido imponer, por simple analogía, y aun por mayoría de razón, pena alguna que no esté decretada por una ley exactamente aplicable al delito que se trata, dado que, el artículo 73 Fracción XXI de la Constitución Federal, le otorga la facultad para establecer los delitos, también lo es, que de acuerdo al artículo 7° del Código Penal Federal, nos define que delito es el acto u omisión que sancionan las leyes penales y, por su parte, el diverso 15 del Código Penal Federal, establece que el delito se excluye cuando el hecho se realice sin intervención de la voluntad del agente, por lo tanto, al establecer en el delito previsto en el artículo 109 Fracción I del Código Fiscal de la Federación, en la parte tildada de inconstitucional, un supuesto que no corresponde a una conducta que pueda atribuirse al sujeto activo del delito, por depender de una intervención de la autoridad fiscal para determinar conforme a las leyes los ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos, viola directamente las garantías de seguridad jurídica y de legalidad consagradas en los artículos 14 y 16 de la Constitución Federal, por las razones apuntadas en contra del dispositivo legal reclamado.

 

 

CONCLUSIONES

 

Di versos estudios sobre la evasión fiscal respecto al tema de la defraudación fiscal, señalan que las causas que originan dichas conductas son debido a la inmoralidad administrativa, tanto de los contribuyentes como de los funcionarios públicos, la complejidad de las disposiciones fiscales, la asimetría fiscal propiciada por las propias leyes fiscales, las cuales son los factores más importantes que determinan al contribuyente en una línea de defraudación fiscal.

 

Se da la inmoralidad administrativa cuando el particular pierde respeto hacia sus autoridades y no se siente moralmente obligado a proporcionar sostén económico.

 

La inmoralidad de los funcionarios públicos durante la etapa recaudatoria proviene fundamentalmente de los bajos emolumentos percibidos por el personal hacendario y del empleo de sistemas anticuados que ocasionan dilaciones, molestias y vejaciones a los causantes.

 

Si el particular sabe que mediante determinadas prestaciones eludirá el pago de los impuestos y los engorrosos trámites que su entero implican, perderá toda noción de sus deberes públicos ante el ahorro y la comodidad. Además su conciencia estará tranquila al suponer con razón, que es el propio personal gubernamental el que esta propiciando los fraudes tributarios. Si por el contrario, tiene que relacionarse con un cuerpo de recaudadores capaces y concientes de su deber, que llevan a cabo su cometido a través de una organización eficiente que le proporciona los elementos necesarios para entender sus impuestos de manera rápida y cómoda, lo pensará dos veces antes de colocarse al margen de la ley.

 

Por otro lado, la grave complejidad de las leyes fiscales constituyen un factor para que el contribuyente involuntariamente y aún de buena fe se coloque en una situación de defraudación fiscal por deducciones falsas.

 

La evasión opera fundamentalmente como un caso de omisión. Es decir, el contribuyente en forma pasiva deja de cubrir los impuestos, ya sea por ignorancia o por imposibilidad material. Esta situación se presenta con mayor frecuencia de lo que pudiera pensarse y, por tanto, debe analizarse por separado el fraude fiscal. A nadie escapa el hecho de que las normas tributarias suelen ser verdaderos laberintos terminológicos, cuya compresión no se encuentra al alcance del hombre de la calle.

 

Mientras las leyes impositivas requieran de una especialización técnica para ser entendidas, subsistirá un gran número de causantes de buena fe, que por falta de los conocimientos adecuados, acaban por convertirse, involuntariamente en evasores fiscales.

 

Respecto a la asimetría fiscal invocada como motivo por el cual se da la defraudación fiscal es debido a que se otorgan exenciones a cierto tipo de contribuyentes que le repercuten a otro sector de contribuyentes, como es el caso del sector agropecuario, en el que se les exenta hasta por ingresos de 40 veces el salario mínimo anualizado y además se les libera de diversas obligaciones fiscales, como es la de expedir comprobantes o facturas por las ventas que realizan. Por tal razón, si un contribuyente adquiere productos de dicho sector se encuentra impedido de obtener un comprobante fiscal, lo que origina que no pueda deducir sus compras, y, si lo hace, esto puede ser tipificado como deducción falsa.

 

Por otro lado, no toda elusión y evasión fiscal son sinónimos de trasgresión a la ley, existe un elemento subjetivo que se encuentra en el ánimo con que se realiza la conducta; si el contribuyente proyecta recibir un beneficio mediante el artificio, la simulación o el engaño, estará tergiversando la realidad jurídica y en consecuencia su conducta será reprochable y sancionada por el sistema legal. Es decir, para el caso que nos ocupa, debe demostrarse que se declararon deducciones falsas, y no confundir como deducción falsa a las erogaciones que no reúnen los requisitos para ser considerados como deducibles, pero que si se realizaron.

 

 

Finalmente en relación a la determinación de los ingresos presuntos, esto es, a los ingresos determinados por la ley,  resulta totalmente inconstitucional ya que se trata por una parte de ingresos fictos y, por la otra, tal determinación de ingresos es hecha por la autoridad fiscal mediante el ejercicio de sus facultades de comprobación y no por el contribuyente, esto es, se trata de una determinación ficticia de ingresos hecha por la autoridad fiscal por lo que en ningún momento interviene la voluntad del contribuye, dicho de otra manera, no existe jamás la voluntad de sujeto activo de omitir la declaración de ingresos por tratarse de ingresos ficticios  que la ley presume como tales aun cuando su naturaleza sea distinta.

BIBLIOGRAFÍA

 

Barragán Salvatierra, Carlos. “Derecho Procesal Penal”. Editorial Mc Graw Hill, ed.  1a. Año 2001. México.

 

CASTELLANOS, Fernando. Lineamientos Elementales de Derecho Penal, México, 1981. Editorial Porrúa.

 

CARRASCO IRIARTE, Hugo. “Derecho Fiscal I”. Segunda Edición, Editorial IUERE Editores, SA de CV. México, 2003.

 

DE LA GARZA, Sergio, “Derecho Financiero Mexicano”. Editorial Porrúa. Ed. 10ª. Año 2000.

 

DÍAZ GONZÁLEZ, Luis Raúl. “Diccionario Jurídico para Contadores y Administradores”. Editorial Sistemas de Información Contable y Administrativa Computarizados. ed. 1ª. Año 2000. México.

 

GÓMEZ LARA, Cipriano.”Teoría General del Proceso”. Editorial Harla. ed. 9a. Año 1998. México.

 

LOMELI CEREZO, Margarita. “Estudios Fiscales”. Tribunal Fiscal de la Federación. México 1984.

 

Océano Uno, Diccionario Enciclopédico Ilustrado.

 

PORRÚA PÉREZ, Francisco. “Teoría del Estado”. Cuarta Edición. Editorial Porrúa. México 1966.

 

TENA RAMÍREZ, Felipe, “Derecho Constitucional Mexicano”. Editorial Porrúa. ed. 34ª. Año 2001. México.

 

 

 

Leyes consultadas:

 

Código Federal de Procedimientos Penales.

 

Código Fiscal de la Federación.

 

Código Penal Federal.

 

Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

 

Ley del Servicio de Administración Tributaria.

 

Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria.

 

Reglamento del Código Fiscal de la Federación.

Autor: Noé Rivas Santoyo.

noerivassantoyo@hotmail.com